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资产的计税基础  

       资产的计税基础,是指企业收回资产账面价值的过程中,计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额,即某一项资产在未来期间计税时可以税前扣除的金额。资产在初始确认时,其计税基础一般为取得成本。从所得税角度考虑,某一单项资产产生的所得是指该项资产产生的未来经济利益流入扣除其取得成本之后的金额。一般情况下,税法认定的资产取得成本为购入时实际交付的金额。在资产持续持有的过程中,可在未来期间税前扣除的金额是指资产的取得成本减去以前期间按照税法规定已经税前扣除的金额后的余额。如固定资产和无形资产等长期资产在某一资产负债表日的计税基础是指其成本扣除按照税法规定已在以前期间税前扣除的累计折旧额或累计摊销额后的金额。企业应当按照适用的税收法规规定计算确定资产的计税基础。现就有关资产项目计税基础的确定举例说明如下:

(一)固定资产

    以各种方式取得的固定资产,初始确认时入账价值基本上是被税法认可的,即取得时其入账价值一般等于计税基础。固定资产在持有期间进行后续计量时,会计上的基本计量模式是“成本-累计折旧-固定资产减值准备”。会计与税收处理的差异主要来自于折旧方法、折旧年限的不同以及固定资产减值准备的提取。

    (1)折旧方法、折旧年限不同产生的差异。企业会计准则规定,企业可以根据消耗固定资产经济利益的方式合理选择折旧方法,如可以按直线法计提折旧,也可以按照双倍余额递减法、年数总和法等计提折旧,前提是有关的方法能够反映固定资产为企业带来经济利益的实现方式。税法一般会规定固定资产的折旧方法,除某些按照规定可以加速折旧的情况外,基本上可以税前扣除的是按照直线法计提的折旧。另外,税法还会规定每一类固定资产的折旧年限,而会计处理时按照企业会计准则规定,折旧年限是由企业按照固定资产能够为企业带来经济利益的期限估计确定的。因折旧年限的不同,也会产生固定资产账面价值与计税基础之间的差异。

    (2)因计提固定资产减值准备产生的差异。持有固定资产的期间内,在对固定资产计提了减值准备以后,因所计提的减值准备不允许税前扣除,其账面价值下降,但计税基础不会随资产减值准备的提取而发生变化,也会造成其账面价值与计税基础的差异。

(二)无形资产

    除内部研究开发形成的无形资产,企业会计准则规定,有关研究开发支出区分为两个阶段,研究阶段的支出应当费用化计入当期损益,而开发阶段符合资本化条件以后发生的支出应当资本化作为无形资产的成本;税法规定,企业发生的研究开发支出可税前加以扣除,即一般可按当期实际发生的研究开发支出的150%加以扣除。内部研究开发形成的无形资产初始确认时,其成本为符合资本化条件以后发生的支出总额,因该部分研究开发支出在发生当期已税前扣除,所形成的无形资产在以后期间可税前扣除的金额为零,其计税基础为零。两者之间的差额在未来期间应计入企业应纳税所得额,即为应纳税暂时性差异,其所得税影响应确认为递延所得税负债。

    例:A企业当期发生研究开发支出计100万元,其中研究阶段支出20万元,开发阶段符合资本化条件前发生的支出为20万元,符合资本化条件后发生的支出为60万元。假定税法规定企业的研究开发支出可按150%加以扣除。该企业开发形成的无形资产在当期期末已达到预定用途。A企业当期发生的研究开发支出中,按照会计规定应予费用化的金额为40万元,形成无形资产的成本为60万元,即期末所形成的无形资产账面价值为60万元。A企业于当期发生的100万元研究开发支出,可在税前扣除的金额为150万元。有关支出全部在发生当期税前扣除后,其于未来期间就所形成的无形资产可税前扣除的金额为零,即其计税基础为零。该项无形资产的账面价值60万元与计税基础零之间的差额60万元将于未来期间计入企业的应纳税所得额,产生未来期间应交所得税的义务,属于应纳税暂时性差异,应确认相关的递延所得税负债。

    (2)无形资产在后续计量时,会计与税收的差异主要产生于对无形资产是否需要摊销及无形资产减值准备的提取。企业会计准则规定,对于无形资产应根据其使用寿命情况,区分为使用寿命有限的无形资产和使用寿命不确定的无形资产。对于使用寿命不确定的无形资产,不要求摊销,在会计期末应进行减值测试。税法规定,企业取得的无形资产成本,应在一定期限内摊销,合同、法律未明确规定摊销期限的,应按不少于10年的期限摊销。对于使用寿命不确定的无形资产在持有期间,因摊销规定的不同,会造成其账面价值与计税基础的差异。在对无形资产计提减值准备的情况下,因所计提的减值准备不允许税前扣除,也会造成其账面价值与计税基础的差异。会计上,使用寿命确定的无形资产,其账面价值=无形资产原价-累计摊销-无形资产减值准备;使用寿命不确定的无形资产,其账面价值=无形资产原价-无形资产减值准备。税法上,其计税基础=实际成本-税法规定的累计摊销。

(三)以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产按照《企业会计准则第22号———金融工具确认和计量》的规定,对于以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产,其于某一会计期末的账面价值为公允价值,如果税法规定按照企业会计准则确认的公允价值变动损益在计税时不予虑,即有关金融资产在某一会计期末的计税基础为其取得成本,会造成该类金融资产账面价值与其计税基础之间的差异。会计上,金融资产(以公允价值计量)账面价值=初始成本+公允价值变动;税法上,金融资产(以公允价值计量)计税基础=初始成本。

(四)其他资产因企业会计准则规定与税法规定不同,企业持有的其他资产,可能造成其账面价值与计税基础之间存在差异。

    (1)投资性房地产。对于采用公允价值模式进行后续计量的投资性房地产,其期末账面价值为公允价值,而如果税法规定不认可该类资产在持有期间因公允价值变动产生的利得或损失,则其计税基础应以取得时支付的历史成本为基础计算确定,从而会造成账面价值与计税基础之间的差异。

    (2)其他计提了资产减值准备的各项资产。有关资产计提了减值准备以后,其账面价值会随之下降,而按照税法规定,资产的减值在转化为实质性损失之前,不允许税前扣除,即其计税基础不会因减值准备的提取而发生变化,从而造成资产的账面价值与其计税基础之间的差异。

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